Operazioni tra società collegate: irrilevante l’adeguamento ex post

Non accettabile il valore costituito, in parte, da una rettifica forfetaria operata a fine periodo di fatturazione, senza che sia possibile sapere se la stessa sarà al rialzo o al ribasso

Con la sentenza in rassegna (causa n. C-529/16), la Corte di giustizia dell’Ue si è pronunciata in merito alla rilevanza dei prezzi di trasferimento infragruppo ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci importate nell’ambito di operazioni transfrontaliere tra società collegate, in una fattispecie che si riferisce, in particolare, a transazioni effettuate nell’ambito di un gruppo di società che opera a livello mondiale nel settore dei dispositivi, sistemi e accessori optoelettronici.
In tale contesto, la società controllata tedesca aveva acquistato dalla controllante giapponese merci per le quali le erano stati fatturati i prezzi praticati all’interno del gruppo, conformemente a un accordo preventivo sui prezzi di trasferimento stipulato tra il gruppo societario in parola e le autorità fiscali tedesche. La somma degli importi fatturati da parte della società controllante era periodicamente verificata e, se del caso, corretta, per garantire che i prezzi di vendita fossero conformi al principio della libera concorrenza (arm’s lenght principle) previsto dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Ocse) nelle “Linee guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali”.
Dagli atti di causa emerge che tale verifica è svolta in diverse fasi, in base al metodo della “ripartizione degli utili residui”, conforme ai richiamati orientamenti dell’Ocse: in primo luogo, a ciascuna delle parti è attribuito un utile sufficiente per l’ottenimento di un rendimento minimo, mentre l’utile residuo stesso formerebbe oggetto di una ripartizione proporzionale in base a fattori determinati; in secondo luogo, è fissata una fascia obiettivo del margine operativo e, qualora il risultato effettivamente raggiunto si collochi al di fuori della suddetta fascia obiettivo, esso andrebbe allineato, con un adeguamento, al limite superiore o inferiore di detta fascia, con conseguente emissione di note di accredito o di addebito.

Nel caso di specie, i prodotti acquistati, provenienti da oltre 1.000 spedizioni, erano stati immessi in libera pratica dalla controllata tedesca, che aveva dichiarato quale valore in dogana il prezzo a essa fatturato; alle merci soggette a dazio era stata applicata un’aliquota compresa tra l’1,4% e il 6,7%. Tuttavia, poiché in quel periodo il margine operativo della società controllata si era collocato al di sotto della fascia obiettivo stabilita, i prezzi di trasferimento erano stati corrispondentemente adeguati e tale società aveva, quindi, ricevuto un credito: alla luce di tale adeguamento dei prezzi di trasferimento operato ex post – il cui importo, peraltro, non era stato ripartito tra le diverse merci importate – la società controllata aveva presentato un’istanza di rimborso dei dazi doganali, che l’autorità doganale tedesca aveva poi respinto.

Secondo il giudice del rinvio, il prezzo di trasferimento definitivo, così come stabilito a fine anno conformemente al principio delle normali condizioni di mercato quale previsto dagli orientamenti dell’Ocse, andrebbe considerato come l’effettivo “prezzo da pagare” ai fini della determinazione del valore doganale delle merci importate, ai sensi dell’articolo 29 del Codice doganale comunitario (applicabile ratione temporis); il prezzo dichiarato alle autorità doganali costituirebbe, pertanto, solamente un prezzo fittizio, basato unicamente sul prezzo indicato provvisoriamente nell’ambito di un accordo preventivo sul prezzo di trasferimento concluso con le autorità fiscali, il quale non rifletterebbe il valore reale delle merci importate.

La Corte di giustizia si è discostata da tale impostazione, concludendo che il Codice doganale comunitario non consente di prendere in considerazione un adeguamento ex post del valore di transazione, come quello in discussione.
Al riguardo, i giudici comunitari ricordano preliminarmente che, secondo una costante e consolidata giurisprudenza della Corte, il diritto dell’Unione in materia di valutazione doganale è volto a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro, che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi: il valore in dogana deve, dunque, riflettere il valore economico reale di una merce importata e, quindi, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico (vedi, in tal senso, le sentenze: 16 novembre 2006, causa n. C?306/04; 16 giugno 2016, causa n. C?291/15; 9 marzo 2017, causa n. C?173/15).

Com’è noto, in forza del citato articolo 29 del Codice doganale comunitario, il valore in dogana delle merci importate è determinato, in via prioritaria, secondo il metodo del “valore di transazione”, ossia dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve, tuttavia, le rettifiche da effettuare conformemente agli articoli 32 e 33 di tale Codice. Solo qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per i beni, laddove essi siano venduti per l’esportazione, non possa essere determinato, si può ricorrere ai metodi alternativi previsti in sequenza dagli articoli 30 e 31 (vedi, in tal senso, la sentenza 12 dicembre 2013, causa n. C?116/12).
La Corte ha più volte precisato che, sebbene il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci costituisca, generalmente, la base del calcolo del valore in dogana, tale prezzo è un dato che deve eventualmente formare oggetto di rettifiche qualora tale operazione sia necessaria per evitare di determinare un valore in dogana arbitrario o fittizio (vedi sentenza 12 giugno 1986, causa n. C-183/85): infatti, il valore di transazione deve riflettere il valore economico reale di una merce importata e tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico.

Venendo alla possibilità di procedere, d’ufficio o su richiesta del dichiarante, alla revisione della dichiarazione doganale ai sensi dell’articolo 78 del Codice doganale comunitario, la Corte di giustizia osserva che i casi in cui la giurisprudenza ha ammesso un adeguamento ex post del valore di transazione sono limitati a situazioni specifiche riguardanti, segnatamente, un difetto di qualità del prodotto o vizi rilevati successivamente alla sua immissione in libera pratica.
In particolare, la Corte ha già dichiarato che occorreva riconoscere che, nel caso in cui la merce da valutare, esente da vizi all’atto dell’acquisto, sia stata danneggiata prima della sua immissione in libera pratica, il prezzo effettivamente pagato o da pagare doveva formare oggetto di una riduzione proporzionale al danno subito quando si trattava di diminuzioni imprevedibili del valore commerciale della merce (sentenza 19 marzo 2009, causa n. C?256/07).
Parimenti, la Corte ha riconosciuto che il prezzo effettivamente pagato o da pagare poteva subire una riduzione proporzionale alla diminuzione del valore commerciale delle merci a causa di un vizio nascosto la cui sussistenza prima della loro immissione in libera pratica era stata dimostrata, il quale aveva originato successivi rimborsi in forza di un obbligo contrattuale di garanzia e, di conseguenza, era idoneo a comportare una successiva riduzione del valore in dogana di tali merci.

Secondo i giudici comunitari, è giocoforza constatare che il Codice doganale comunitario, da un lato, non impone alcun obbligo alle imprese importatrici di sollecitare adeguamenti del valore di transazione laddove quest’ultimo sia corretto ex post al rialzo e, dall’altro, non contiene alcuna disposizione che consenta all’autorità doganale di tutelarsi dal rischio che le citate imprese richiedano unicamente adeguamenti al ribasso.
Sulla base di quanto precede, la Corte di giustizia ha concluso dichiarando che le disposizioni degli articoli da 28 a 31 del Codice doganale comunitario devono essere interpretate nel senso che non consentono di prendere in considerazione, come valore in dogana, un valore di transazione concordato costituito, in parte, da un importo inizialmente fatturato e dichiarato e, in parte, da un adeguamento forfettario operato dopo la fine del periodo di fatturazione, senza che sia possibile sapere se, al termine del periodo di fatturazione, tale adeguamento sarà operato al rialzo o al ribasso.

Per completezza, si ricorda che, con la sentenza 27 marzo 2013, n. 7716, la Corte di cassazione aveva affermato il principio secondo cui, in caso di riduzione del prezzo delle merci importate intervenuta in epoca successiva all’effettuazione delle operazioni di importazione in virtù di un contratto di transfer price, avente efficacia retroattiva, concluso tra società esportatrice e importatrice appartenenti al medesimo gruppo societario, non può procedersi alla revisione dell’accertamento doganale divenuto definitivo, ex articolo 11 del Dlgs n. 374/1990 e articolo 78 del Codice doganale comunitario, né può essere accolta la conseguente domanda di rimborso dei dazi all’importazione corrisposti in eccedenza, ai sensi dell’articolo 236 del citato Codice doganale.

Anche alla luce della soprarichiamata interpretazione dettata dalla Cassazione, l’Agenzia delle dogane – nell’ambito della circolare n. 16/D del 2015, con la quale sono state illustrate le possibili sinergie tra la disciplina fiscale e quella doganale in materia di determinazione del prezzo di trasferimento – ha escluso espressamente la possibilità di ricorrere alla revisione dell’accertamento su istanza di parte, nel caso in cui un accordo preventivo di transfer pricing sia sopravvenuto successivamente all’effettuazione delle operazioni doganali.
Con la circolare n. 5/D del 2017, infine, l’Agenzia delle dogane è tornata sulla materia per adeguare le istruzioni procedimentali riportate nella circolare 16/D/2015 alle nuove disposizioni stabilite dal codice doganale dell’Unione che, dal 1° maggio 2016, regolano il valore in dogana delle merci.